Respecto de la documentación comprobatoria de precios de transferencia, los actos impugnados concluyeron que la sanción aplicable cuando se envía el informe local a tiempo y el informe maestro en forma extemporánea es la de omisión de información en la documentación comprobatoria, prevista en el numeral 4 literal A del artículo 260-11 del Estatuto Tributario. Lo anterior debido a que, el informe local y el informe maestro suponen una unidad de información para efectos sancionatorios, y que es la fecha de envío del informe local la que constituye el presupuesto de partida para determinar si la documentación comprobatoria se presentó de forma oportuna o extemporánea. En la demanda, los actores cuestionan la conclusión de la entidad pues estiman que el supuesto de la sanción por omisión es no suministrar la información, de manera que cuando se presenta el informe maestro extemporáneamente, la documentación se entrega completa, con lo cual, al aplicar la sanción por omisión se resta eficacia a la presentación de la información, aun tardía, efecto que solo puede prever el legislador y no la Administración Tributaria. Agregaron que, adicionalmente, los informes se presentan en formatos y plazos distintos y que la presentación tardía de alguno de ellos conlleva a que la documentación, como conjunto, se entienda presentada extemporáneamente, configurándose la sanción establecida en el literal A.1 del artículo 260-11 del Estatuto Tributario y no la del literal A.4. La DIAN estima que no es posible aplicar la sanción por extemporaneidad pues ello equivaldría a desconocer dos aspectos, que el contribuyente presentó oportunamente el informe local y la unidad que supone la documentación comprobatoria, dando al informe maestro un tratamiento individual. Añade que no es posible imponer una sanción distinta a la de omisión, por cuanto el régimen sancionatorio es restrictivo y, el hecho de no presentar uno de los informes que hace parte de la documentación comprobatoria, implica no haber suministrado la totalidad de la información. Inicialmente precisa la Sala que son dos las obligaciones formales del régimen de precios de transferencia que, si bien cumplen finalidades diferentes, permiten comprobar la aplicación del principio de plena competencia, en virtud del cual, para efectos del impuesto sobre la renta, en las operaciones celebradas con vinculados del exterior, los contribuyentes deben considerar: “los precios y márgenes de utilidad que se hubieran utilizado en operaciones comparables con o entre partes independientes”. De un lado, a través de la declaración individual informativa de precios de transferencia (DIIPT) los contribuyentes informan los tipos de operaciones que realizaron con sus vinculados en el año gravable, mientras que, de otro lado, la documentación comprobatoria demuestra y soporta que los activos, ingresos, costos y deducciones involucrados en esas operaciones se determinaron entre las partes aplicando el principio de plena competencia. El artículo 108 de la Ley 1819 de 2016 modificó el artículo 260-5 del Estatuto Tributario referente al contenido de la documentación comprobatoria e introdujo tres niveles de documentación, en línea con los estándares internacionales establecidos en la Acción 13 del proyecto contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (BEPS, por sus siglas en inglés) de La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE). En consecuencia, a partir de la reforma del año 2016, la documentación comprobatoria se compone de tres informes: i) Informe local: que contiene la información relativa a cada tipo de operación realizada por el contribuyente, y en donde se demuestra la correcta aplicación del principio de plena competencia; ii) Informe maestro, en el cual se reporta la información global relevante del grupo multinacional al que pertenece el contribuyente dentro de su contexto económico, legal, financiero y tributario; y iii) Informe país por país, compuesto por la información relativa a la asignación global de ingresos e impuestos pagados por el grupo multinacional, junto con ciertos indicadores relativos a su actividad económica a nivel global. Ahora, el artículo 260-11 literal A del Estatuto Tributario regula las sanciones relativas al incumplimiento del deber de preparar y enviar la documentación comprobatoria, sin perjuicio de la salvedad hecha por el parágrafo 1 del artículo 260-5 ibidem, que prevé la aplicación del régimen sancionatorio del artículo 651 para el caso del informe país por país. En desarrollo de estas normas, el artículo 1.6.3.1.4. del Decreto 1625 de 2016 clarificó que las sanciones del artículo 260-11 del Estatuto Tributario eran aplicables tanto al informe local como al informe maestro (…) Así, el artículo 260-11 literal A establece sanciones para conductas tales como la extemporaneidad en la presentación, las inconsistencias, la no presentación, la omisión de información y la corrección de la documentación comprobatoria, entre otras. En lo que interesa a este proceso, las sanciones por extemporaneidad y por omisión total o parcial de información en la documentación comprobatoria están previstas como sigue: (…) Para resolver, es preciso observar que la potestad sancionatoria tributaria, como expresión del poder punitivo del Estado, se manifiesta a través de medidas coercitivas que pueden adoptar las autoridades administrativas con el fin de preservar el deber constitucional de contribuir, dentro de criterios de justicia y equidad, las cuales deben ser garantes de los principios constitucionales ínsitos al derecho fundamental al debido proceso, entre ellos, el de tipicidad o taxatividad. Así las cosas, el anterior principio, que se deriva del de legalidad, se manifiesta en: “la descripción completa, clara e inequívoca del precepto - la orden de observar un determinado comportamiento, es decir de no realizar algo o de cumplir determinada acción - y de la sanción - la consecuencia jurídica que debe seguir a la infracción del precepto - y busca que la descripción que haga el legislador sea de tal claridad que permita que sus destinatarios conozcan exactamente las conductas reprochables, evitando de esta forma que la decisión sobre la consecuencia jurídica de su infracción, pueda ser subjetiva o arbitraria.” La jurisprudencia constitucional ha establecido que, para que se predique el cumplimiento del contenido del principio de tipicidad, deben reunirse tres elementos: “(i) Que la conducta sancionable esté descrita de manera específica y precisa, bien porque la misma esté determinada en el mismo cuerpo normativo o sea determinable a partir de la aplicación de otras normas jurídicas;(ii) Que exista una sanción cuyo contenido material este definido en la ley; y (iii) Que exista correlación entre la conducta y la sanción” (Resalta la Sala). De allí que las circunstancias de hecho de la conducta deben enmarcarse indiscutible e indisolublemente en el precepto sancionatorio, para que pueda establecerse un nexo que justifique la aplicación de la sanción. En otras palabras, como lo ha sostenido la Sala, la conducta y su correspondiente sanción deben atender la descripción normativa y no el parecer de la Administración Tributaria. En lo que respecta entonces a la descripción normativa de las conductas que son sancionadas bajo el numeral 4 del literal A del artículo 260-11 del Estatuto Tributario, el cual argumenta la DIAN como aplicable a los casos objeto de los conceptos demandados, es claro que las mismas parten del supuesto bajo el cual el contribuyente si preparó y envío la documentación comprobatoria a la Administración de Impuestos, pero que habiéndolo hecho no suministró en ella (ya sea en el informe local o en el informe maestro) información o parte de la misma sobre una o varias operaciones celebradas con vinculados. A partir de lo expuesto, es claro que, bajo una interpretación gramatical de la norma, y como atinadamente lo señalan los demandantes y el concepto del Procurador Delegado, la omisión, como conducta típica para efectos de la sanción, implica que el contribuyente se abstuvo de suministrar información, total o parcial sobre una o varias operaciones celebradas con vinculados. A contrario sensu, la sanción por extemporaneidad se impone cuando la documentación comprobatoria se entrega o remite a la Administración Tributaria, pero se hace por fuera del vencimiento del término legal determinado para tal propósito. Así las cosas, si bien el artículo 1.6.3.1.4. del Decreto 1625 de 2016 establece que los informes local y maestro componen una unidad para efectos sancionatorios, este hecho no implica que la presentación extemporánea del segundo se enmarque en las conductas que implican una omisión de información en la documentación comprobatoria, indicadas en el numeral 4 del literal A del artículo 260-11 del Estatuto Tributario, como erradamente lo interpretó la DIAN. Obsérvese precisamente que, cuando el informe maestro se presenta por fuera del plazo legal, el contribuyente no se abstiene de cumplir el deber de presentación de la documentación ni, en principio, de reportar operaciones, pues efectivamente al entregar este informe a la Administración Tributaria está cumpliendo con su obligación, solo que en forma tardía. La presentación tardía se enmarca dentro de la conducta descrita en el numeral 1 del literal A del artículo 260-11 del Estatuto Tributario, que es sancionada por extemporaneidad. Lo anterior es suficiente para concluir que la Administración, a través de los actos demandados, interpretó de forma errónea el hecho típico y en esa medida consideró la aplicación de una sanción que no correspondía a los hechos que fueron objeto de las consultas que generaron los actos. Por esta misma razón encuentra la Sala entonces que es innecesario ahondar en el argumento de la DIAN referente a que la fecha de presentación del informe local es el punto de partida para determinar si hay omisión o no en la documentación comprobatoria, cuando el informe local se presenta después del vencimiento del plazo previsto para tal efecto. Aunado a lo anterior, es importante resaltar que el principio de proporcionalidad de las sanciones previene que estas sean arbitrarias o excesivas y que excedan el límite de lo razonable y moderado, atendiendo la naturaleza de la conducta. En ese sentido, resulta desproporcionado que se castigue al contribuyente con la sanción por omisión en la información de la documentación comprobatoria, pues este ha cumplido el deber remitiendo el informe maestro, solo que tardíamente. Así mismo, debe considerarse que bajo este escenario la Administración Tributaria si contará con la información solicitada, que le permite desplegar sus funciones de una manera diferente a lo que sería en caso de no contar con la misma. De allí que es la sanción por extemporaneidad la que guarda razonabilidad con la conducta castigada. En virtud de lo expuesto, la Sala anulará los Conceptos demandados por estimarlos contrarios a la Ley y al reglamento.